Проблемні питання оподаткування операцій з відступлення права вимоги

У Податковому кодексі Україна оподаткування операцій з відступлення права вимоги супроводжується рядом проблем. Отже, розглянемо їх поступово.

Головна зміна, що з'явилася в Податковому кодексі України (далі - ПК України) щодо оподаткування операцій з відступлення права вимоги, пов'язані з визначенням даного поняття.

Згідно п.п. 14.1.255 ст. 14 ПК України відступ права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору, з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору, або без такої компенсації. Тобто в дане поняття включаються операції з переуступки будь-яким кредитором (первісним або наступними) будь-яких прав вимог боргу третьої особи (грошових і негрошових) новому кредитору за компенсацію в будь-якій формі (грошовій і негрошовій) або без такої. Це визначення узгоджується з юридичним поняттям, відповідно до якого передача права вимоги являє собою заміну кредитора в зобов'язанні, шляхом передання ним своїх прав іншій особі за правочином (ч. 1 ст. 512 Цивільного кодексу України).

З правової позиції договори відступлення права вимоги охарактеризувати важко, наприклад, відомі вчені-правознавці не відносять договори цесії до самостійних договорів. При такому підході договори відступлення права вимоги виступають предметом певного договору (зокрема, договори купівлі-продажу, міни, дарування права вимоги і т. п.). На практиці найбільшого поширення набули договори, які можна кваліфікувати як купівлю-продаж майнових прав вимоги на стягнення заборгованості.

Документальна специфіка договорів відступлення права вимоги полягає в тому, що після їх укладення новому кредитору передаються, належним чином завірені копії всіх документів, що підтверджують зобов'язання боржника, і далі йому необхідно в письмовій формі повідомити боржника про перехід відповідних прав до нового кредитора.

Пов'язано це з тим, що згідно норм ч. 2 ст. 516 ЦК України, якщо боржник не був письмово повідомлений про заміну кредитора в зобов'язанні, новий кредитор несе ризик настання для нього небажаних наслідків, а боржник вважається таким, що належно виконав свої зобов'язання, якщо він виконав їх перед первісним кредитором. Тому, не маючи в наявності доказів того, що боржник письмово був повідомлений про заміну кредитора, новий кредитор може опинитися в ситуації, коли боржник, наприклад, перерахує гроші першому кредитору, який їх не поверне, що на практиці призводить до судових розглядів (див. постанова ВГСУ від 20.03.2008 р. у справі № 15/315-4596).

У письмовому повідомленні боржника про перехід прав кредитора до іншої особи, крім реквізитів договору відступлення права вимоги, слід вказати ще реквізити документа, на підставі якого у боржника виникло зобов'язання перед первісним кредитором (реквізити основного договору, накладної, товарно-транспортної накладної і т. п .).

Слід зауважити, що в пп. 14.1.255 ст. 14 ПК України з деякими змінами було відтворене трактування з п. 1.10 Закону про ПДВ, що раніше визначало податкове поняття "факторингу". В результаті стосовно оподаткування цей термін був змінений на "відступ права вимоги". Нова термінологія більше відповідає юридичній природі зазначених операцій, оскільки факторинг є окремим видом договору, що має ряд відмінних ознак.

Договір факторингу також складно охарактеризувати з правової позиції, і переважно його інтерпретують як комплексний договір, елементом якого є цесія або як симбіоз кредитного договору (фінансування) та договору про надання послуг.

У законодавчих актах наводяться наступні визначення факторингу:

- за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (будь-яким передбаченим договором способом), а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника) - ч. 1 ст. 1077 ЦКУ;

- банк має право укласти договір факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги), за яким він передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони за плату, а друга сторона відступає або зобов'язується відступити банку своє право грошової вимоги до третьої особи (ч. 1 ст. 350 ГКУ);

- факторинг - придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги, з прийняттям на себе ризику виконання таких вимог та прийом платежів (п. 3 ст. 49 Закону України «Про банки і банківську діяльність»).

Виходячи з викладеного, можна зробити висновок, що договір факторингу є фінансування під відступлення права грошової вимоги, відмінними ознаками якого є наступне:

- предметом договору є право грошової вимоги до третьої особи;

- фактор передає або зобов'язується передати в розпорядження іншої сторони грошові кошти;

- послуга фактором надається за плату (в т. ч. шляхом дисконтування суми боргу, розподілу відсотків, винагороди, якщо інший спосіб оплати не передбачено договором, на якому ґрунтується відступ).

Цим визначенням факторингу переважно керуються суди при вирішенні спорів, пов'язаних з інтерпретацією договору відступлення права вимоги як факторингу. Аналогічні критерії використовувала і Держкомісія з регулювання ринків фінансових послуг в Розпорядженні № 231 при кваліфікації послуг факторингу як фінансових.

Факторинг відноситься до фінансових послуг (п. 11 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринку державних послуг»), які можуть надавати тільки банки та юридичні особи, які є фінансовими установами (ч. 3 ст. 1079 ЦКУ ). Якщо договір факторингу укладено особами, які не є фінансовими установами, він може бути визнаний недійсним у судовому порядку (див., наприклад, постанова ВГСУ від 04.04.2006 р. у справі № 6/761).

З цього можна зробити висновок, що в Законі про ПДВ містилося некоректне трактування терміна "факторинг", яким фактично визначалося поняття "відступлення права вимоги". З прийняттям ПК України ця некоректність була виправлена, але виникли інші складності щодо оподаткування ПДВ.

Порядок звільнення від ПДВ послуг, пов'язаних з відступом права вимоги, регулюється пп. 196.1.5 ПК України. У порівнянні з абз. 2 пп. 3.2.5 Закону про ПДВ його формулювання змінилися незначно, проте завдяки "нестиковці" з новим терміном з пп. 14.1.255 ПК України формально такі операції потрапили під обкладення ПДВ. Пояснимо чому.

Згідно з пп. 196.1.5 ст. 196 ПК України не є об'єктом оподаткування також операції з:

- відступу прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ;

- торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, в т. ч. компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Таким чином, зазначеними нормами від обкладення ПДВ фактично звільняються лише операції фінансових установ.

У решти осіб операції з відступлення права вимоги, зокрема грошового або "товарного" за договорами купівлі-продажу товарів, тепер під звільнення від ПДВ не потрапляють.

Зустрічається позиція, що відступ права вимоги за грошові кошти за такими договорами можна підвести під торгівлю за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями.

Однак цей підхід не бездоганний, оскільки в законодавстві поняття "відступу прав вимоги" і "боргові зобов'язання" розрізняються. Так, операції з борговими зобов'язаннями регламентуються п. 153.4 ПК України, а з відступом прав вимоги - п. 153.5 ПК України. Розмежовуються ці поняття і в пп. 4 п. 1 ст. 1 Закону про фінансові послуги.

Залишається розраховувати на ліберальне трактування зазначених операцій податківцями з урахуванням того, що ДПСУ у єдиній базі податкових знань, як і раніше підтверджує можливість звільнення від ПДВ операцій з відступлення права вимоги, об'єктом боргу яких є валютні цінності, цінні папери, в т. ч. компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Думку місцевого органу ДПС з цього питання можна дізнатися через 30 календарних днів, наступних за днем звернення платника податків до контролюючого органу (орган ДПС) за безкоштовною консультацією з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.

Нагадаємо, що відповідно до п. 52.2 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому вона надана.

В ПК України немає чітких правил відображення ПДВ, що входить до складу відступаючого права вимоги, тому в даному питанні залишається керуватися загальними положеннями.

За товарною заборгованістю податкові зобов'язання у первісного кредитора не коригуються, і розрахунок коригування до податкової накладної при відступі заборгованості іншій особі, він виписувати не повинен.

Боржник, перерахувавши заборгованість за раніше отримані товари (роботи, послуги) новому кредитору, має право на податковий кредит за податковою накладною, виписаною первісним кредитором.

Разом з тим боржникові, який виконав зобов'язання з оплати товарів (робіт, послуг) перед новим кредитором, можуть відмовити в праві на бюджетне відшкодування ПДВ. Це пов'язано з тим, що згідно абз. "А" п.200.4 ст. 200 ПК України бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, яка дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Щодо передплатної заборгованості ДПСУ в єдиній базі податкових знань у відповіді на питання: "Чи є об'єктом оподаткування операція поступки покупцем за грошові кошти дебіторської заборгованості, яка виникла з попередньої (авансової) оплати, іншому кредитору і чи потрібно відкоригувати податковий кредит покупцю?" повідомила наступне: Покупцем при здійсненні попередньої оплати за товари було сформовано податковий кредит, але товари так і не будуть отримані (покупцем здійснюється операція поступки вимоги новому кредитору) та використані в господарській діяльності. Тому на дату поступки за грошові кошти дебіторської заборгованості платник ПДВ має визнати умовну поставку таких товарів і нарахувати податкові зобов'язання виходячи з ціни їх придбання, при цьому податковий кредит коригуванню не підлягає.

Микола Коновалов, юрист ЮФ «Гавриленко та партнери»